Daňové aspekty penzijního připojištění v roce 2008

12/01/08

Ing. Vladimír Šabata

Od roku 2008 platí nová úprava zdaňování příspěvků zaměstnavatele poukázaných na penzijní připojištění jeho zaměstnanců.

Daňové aspekty penzijního připojištění v roce 2008
4.12.2007, JUDr. Jan Přib, Zdroj: Verlag Dashöfer
Od roku 2008 platí nová úprava zdaňování příspěvků zaměstnavatele poukázaných na penzijní připojištění jeho zaměstnanců.

Z pohledu zaměstnance

Pokud jde o zaměstnance, považuje se peněžní plnění, které zaměstnavatel poskytuje za svého zaměstnance penzijnímu fondu, ve smyslu § 6 odst. 3 ZDPř za příjem zaměstnance ze závislé činnosti. Tento příspěvek zaměstnavatele poskytnutý ve prospěch zaměstnavatele je v určité výši osvobozen od daně z příjmů. Pro toto osvobození platí přitom jiná pravidla pro období před rokem 2008 a pro období po roce 2007 (změnu pro období po roce 2007 přinesl zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů).

V období před rokem 2008 platilo, že příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijního fondu, maximálně však do výše 5 % vyměřovacího základu zaměstnance pro pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, je osvobozen od daně z příjmu a zaměstnanec odvádí daň z příjmů fyzických osob jen z té částky, která přesahuje uvedený limit [tato úprava byla obsažena v § 6 odst. 9 písm. s) ZDPř]. Dani z příjmů podléhá tedy jen ta část, která přesahuje 5 % uvedeného vyměřovacího základu.

Vzhledem k tomu, že se do vyměřovacího základu zaměstnance pro pojistné na sociální zabezpečení zahrnuje příjem, který je předmětem daně z příjmu a není od této daně osvobozen, a že je příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění osvobozen od této daně do výše 5 % vyměřovacího základu pro pojistné, je nutné nejprve určit tzv. fiktivní vyměřovací základ zaměstnance pro účely stanovení tohoto 5% limitu. Tento fiktivní vyměřovací základ představuje částku stanovenou postupem pro určení vyměřovacího základu zaměstnance pro pojistné, přičemž se do uvedené částky nebude zahrnovat příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění jeho zaměstnanců. V praxi se tedy postupuje tak, že se nejprve zjistí část příspěvku zaměstnavatele, která je u zaměstnance osvobozena od daně z příjmu, z tohoto fiktivního vyměřovacího základu pro pojistné a až poté se stanoví skutečný vyměřovací základ zaměstnance pro pojistné. Tento postup pro zdaňovací období 2007 plyne z čl. II bodu 7 zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů.

Příklad:

Mzda zaměstnance v roce 2007 činí 15 000 Kč měsíčně a zaměstnavatel poskytuje příspěvek na penzijní připojištění ve výši 1 000 Kč měsíčně.

Část příspěvku, která je osvobozena od daně z příjmu, se určí tak, že se vypočte 5 % z částky 15 000 Kč, přičemž se nebude zohledňovat výše příspěvku zaměstnavatele. Limit 5 % z částky 15 000 Kč představuje 750 Kč, tj. od daně z příjmu bude osvobozena částka 750 Kč a částka 250 Kč se zahrne do základu pro daň z příjmu, tj. tento základ bude činit 15 250 Kč.

V případě, že zaměstnavatel zaplatí příspěvky za zaměstnance dopředu na delší období (např. uhradí najednou příspěvky za šest měsíců), je od daně z příjmů osvobozena jen ta část, která odpovídá 5 % vyměřovacího základu v měsíci, v němž byly takto stanovené příspěvky najednou uhrazeny. Tento postup není tedy z daňového hlediska výhodný (účelná je vždy měsíční platba). V případě, že zaměstnanec bude mít v kalendářním měsíci velmi nízký, popřípadě žádný vyměřovací základ a zaměstnavatel zaplatí v tomto měsíci za zaměstnance příspěvek na penzijní připojištění, zahrne se jeho část zbývající po odpočtu částky odpovídající 5 % z tohoto velmi nízkého vyměřovacího základu, popřípadě celý příspěvek do základu pro měsíční zálohu na daň z příjmů. Pokud po odpočtu základní nezdanitelné částky nebude záloha na daň sražena, zahrne se tento od daně neosvobozený příjem do celoročního základu pro daň v rámci ročního zúčtování (nebo do potvrzení o výši příjmů a sražených zálohách na daň).

Od roku 2008 platí nová úprava zdaňování příspěvků zaměstnavatele poukázaných na penzijní připojištění jeho zaměstnanců. Tato nová úprava je obsažena v § 6 odst. 9 písm. p) ZDPř. Na rozdíl od právní úpravy účinné v roce 2007, kdy se uplatňoval procentní limit, se od roku 2008 uplatňuje pevný limit, přičemž tento limit se vztahuje současně též na pojistné na soukromé životní pojištění, které pojišťovně hradí zaměstnavatel za zaměstnance, tj. pro příspěvky na penzijní připojištění a pojistné na soukromé životní pojištění je zaveden úhrnný limit, a to v absolutní částce. Tento úhrnný limit umožňuje větší variabilitu v rozhodování zaměstnavatelů a zaměstnanců při výběru vhodných produktů tzv. spoření na stáří.

Od roku 2008 platí, že příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijního fondu a částky pojistného, které hradí zaměstnavatel pojišťovně za zaměstnance na jeho soukromé životní pojištění, jsou osvobozeny od daně z příjmů v úhrnu maximálně do výše 24 000 Kč ročně od téhož zaměstnavatele.

Soukromým životním pojištěním se pro tyto účely rozumí pojištění pro případ dožití nebo pro případ smrti nebo dožití nebo na důchodové pojištění (a to i při sjednání dřívějšího plnění v případě vzniku nároku na starobní důchod nebo na plný invalidní důchod, nebo v případě, stane-li se zaměstnanec plně invalidním podle zákona o důchodovém pojištění, nebo v případě smrti) na základě pojistné smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem jako pojistníkem a pojišťovnou, za podmínky, že ve smlouvě byla sjednána výplata pojistného plnění až po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve v roce dosažení věku 60 let a že právo na plnění z pojistné smlouvy má pojištěný zaměstnanec, popřípadě, je-li pojistnou událostí smrt pojištěného, osoba určená v pojistné smlouvě (touto osobou však nesmí být zaměstnavatel, který hradil pojistné).

Je-li v rámci kalendářního roku již dosažen limit 24 000 Kč, jsou příspěvky zaměstnavatele na penzijní připojištění (stejně jako pojistné hrazené zaměstnavatelem na soukromé životní pojištění) zahrnuty u zaměstnance do základu daně z příjmů.

Příklad:

Zaměstnavatel poskytuje v roce 2008 na penzijní připojištění svých zaměstnanců příspěvek ve výši 1 500 Kč měsíčně (na soukromé životní pojištění svých zaměstnanců přitom nepřispívá).

Tento příspěvek je u zaměstnanců osvobozen od daně z příjmu v plné výši po celý rok 2008, neboť nebyl překročen limit 24 000 Kč (celková výše příspěvku dosahuje jen 18 000 Kč, tj. 12 x 1 500 Kč).

Příklad:

Zaměstnavatel poskytuje v roce 2008 na penzijní připojištění svých zaměstnanců příspěvek ve výši 2 500 Kč měsíčně (na soukromé životní pojištění svých zaměstnanců přitom nepřispívá).

Tento příspěvek je v období leden až září 2008 osvobozen od daně z příjmů v plné výši; v měsíci říjnu 2008 je však od daně z příjmu osvobozen jen ve výši 1 500 Kč, neboť v tomto měsíci bylo již dosaženo limitu 24 000 Kč a v tomto měsíci byl limit překročen o 1 000 Kč (tj. 9 x 2 500 = 22 500; 22 500 + 2 500 = 25 000; 25 000 – 24 000 = 1 000). V měsíci říjnu 2008 bude tedy částka příspěvku ve výši 1 000 Kč zahrnuta do základu daně; v měsících listopad a prosinec 2008 pak bude do základu daně u zaměstnance již zahrnut celý příspěvek (tj. vždy částka 2 500 Kč).

Příklad:

Zaměstnavatel poskytuje v roce 2008 na penzijní připojištění svých zaměstnanců příspěvek ve výši 1 500 Kč měsíčně a na soukromé životní pojištění poukazuje pojistné rovněž ve výši 1 500 Kč měsíčně.

Limit 24 000 Kč bude vyčerpán v srpnu 2008 (tj. 1 500 Kč x 8 = 12 000 Kč; 2 x 12 000 Kč = 24 000Kč), a proto již od září budou příspěvky a pojistné zahrnovány do základu daně u zaměstnance, tedy budou na straně zaměstnance zdaněny.

Příklad:

Zaměstnanec byl v roce 2008 zaměstnán od ledna do června u zaměstnavatele A a od července do prosince u zaměstnavatele B. Zaměstnavatel A přispíval na penzijní připojištění svých zaměstnanců částkou 2 500 Kč měsíčně a zaměstnavatel B přispíval na penzijní připojištění svých zaměstnanců částkou 2 000 Kč měsíčně.

Do základu daně u zaměstnance se nebude zahrnovat žádný příspěvek, neboť u žádného zaměstnavatele nebyl překročen limit 24 000 Kč (v zaměstnání A i v zaměstnání B se limit posuzuje vždy zvlášť; v zaměstnání A se jednalo o částku 15 000 Kč a v zaměstnání B o částku 12 000 Kč, tj. v žádném zaměstnání nebyl překročen limit 24 000 Kč a protože se tento limit vztahuje vždy k témuž zaměstnavateli, nelze příspěvky od různých zaměstnavatelů v rámci kalendářního roku sčítat).

Z pohledu zaměstnavatele

Pokud jde o zaměstnavatele, považuje se v období před rokem 2008 za výdaj (náklad) vynaložený zaměstnavatelem také příspěvek zaměstnavatele poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijního fondu, maximálně však do výše 3 % úhrnu vyměřovacích základů zaměstnance pro pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti za zdaňovací období nebo jeho část [tato úprava byla obsažena v § 24 odst. 2 písm. zj) ZDPř]. Poukázáním příspěvku zaměstnavatele na penzijní připojištění se rozumí jeho zaplacení. Pokud bude zaměstnavatel platit za zaměstnance penzijnímu fondu vyšší částku, než je uvedený limit ve výši 3 % vyměřovacího základu zaměstnance pro uvedené pojistné, nemůže si částku nad tento limit zahrnout do výdajů (nákladů). U zaměstnavatelů, kteří provádějí zúčtování mezd pravidelně měsíčně, se příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění poukázaný na účet zaměstnance u penzijního fondu do 8 dnů po zúčtování mezd za uplynulý kalendářní měsíc považoval podle § 38h odst. 12 ZDPř za příjem zaměstnance dosažený za uplynulý kalendářní měsíc.

Od roku 2008 je zrušena speciální úprava [v § 24 odst. 2 písm. zj) ZDPř] o zahrnování příspěvku zaměstnavatele do určité výše do výdajů (nákladů) a postupuje se podle obecné úpravy obsažené v § 24 odst. 2 písm. j) bodě 5 ZDPř. Podle tohoto ustanovení se za výdaj (náklad) zaměstnavatele považují také výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy. To znamená, že poskytuje-li zaměstnavatel příspěvek na penzijní připojištění svých zaměstnanců na základě kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu nebo pracovní či jiné smlouvy, považuje se tento příspěvek v plné výši za výdaj (náklad) zaměstnavatele, tj. neplatí zde žádný limit. Pouze kdyby zaměstnavatel poskytoval tento příspěvek na jiném základě (např. jen na základě vlastního rozhodnutí bez kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu nebo pracovní či jiné smlouvy), nezahrnoval by se tento příspěvek do výdajů (nákladů) zaměstnavatele (zaměstnavatel by tedy musel tento příspěvek poskytovat ze zisku).

Příklad:

Zaměstnavatel v dodatku k pracovní smlouvě, v níž byla sjednána mzda 50 000 Kč měsíčně, sjednal se zaměstnancem, že bude od ledna 2008 poukazovat penzijnímu fondu ve prospěch zaměstnance příspěvek ve výši 5 000 Kč měsíčně.

Celý tento příspěvek (tj. 5 000 Kč měsíčně) bude zaměstnavatelem zahrnut do jeho výdajů (nákladů); není rozhodné, že příspěvek činí 10 % ze mzdy a že za celý rok dosáhne 60 000 Kč.

Snížení základu daně u zaměstnance

Od základu daně z příjmu poplatníka – zaměstnance lze ve zdaňovacím období odečíst platbu příspěvků na penzijní připojištění zaplacených poplatníkem penzijnímu fondu. Částka, kterou lze takto odečíst, se rovná úhrnu příspěvků zaplacených na penzijní připojištění poplatníkem, tj. zaměstnancem (nikoliv zaměstnavatelem ve prospěch zaměstnance) ve zdaňovacím období sníženém o 6 000 Kč. Maximální částka, kterou lze takto odečíst za zdaňovací období, činí 12 000 Kč. Pokud poplatník zaplatil za zdaňovací období příspěvky nepřesahující 6 000 Kč, základ daně tedy snížit nelze. Tato úprava je obsažena v § 15 odst. 5 ZDPř. V této souvislosti se upozorňuje na to, že snížení o 6 000 Kč je za kalendářní rok bez ohledu na to, zda penzijní připojištění trvalo celý rok nebo jen po část roku (částka 6 000 Kč se tedy nekrátí o poměrnou část v závislosti na datu vzniku nebo zániku penzijního připojištění v průběhu kalendářního roku). Pro nárok na snížení základu daně z příjmu o částku 6 000 Kč není také podstatné, zda penzijní připojištění trvalo v kalendářním roce u jednoho nebo u více penzijních fondů (účastník může změnit v průběhu roku penzijní fond).

Příklad:

Zaměstnanec poukazuje penzijnímu fondu na své penzijní připojištění měsíčně 700 Kč, přičemž 300 Kč hradí jeho zaměstnavatel a 400 Kč hradí zaměstnanec ze své mzdy.

V tomto případě si zaměstnanec nemůže uplatnit snížení daňového základu za zaplacené příspěvky na penzijní připojištění, neboť jeho příspěvky (které činily celkem 4 800 Kč za zdaňovací období) nepřesáhly 6 000 Kč ročně.

K příspěvkům na penzijní připojištění zaplaceným zaměstnancem na jeho penzijní připojištění přihlíží plátce daně podle § 38h odst. 5 ZDPř až při ročním zúčtování záloh po uplynutí zdaňovacího období, nikoliv při výpočtu daně (záloh na daň) v jednotlivých kalendářních měsících.

Pokud poplatníkovi jeho penzijní připojištění zaniklo bez nároku na penzi nebo jednorázové vyrovnání a současně bylo poplatníkovi vyplaceno odbytné, pak nárok na uplatnění odpočtu nezdanitelné části základu daně zaniká a příjmem podle § 10 ZDPř (tj. ostatním příjmem) ve zdaňovacím období, ve kterém k této skutečnosti došlo, jsou částky, o které byl poplatníkovi v příslušných letech z důvodu zaplacených příspěvků na jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem základ daně snížen.

Prokazování nezdanitelných částek

Nárok na uznání nezdanitelných částek ze základu daně prokazuje poplatník plátci daně, jde-li o daňové zvýhodnění penzijního připojištění, smlouvou o penzijním připojištění se státním příspěvkem a potvrzením penzijního fondu o příspěvcích zaplacených poplatníkem na penzijní připojištění se státním příspěvkem na uplynulé zdaňovací období. Platnost této smlouvy je podmíněna tím, že poplatník předloží každoročně (ve lhůtě do 15. února) potvrzení penzijního fondu o příspěvku na penzijní připojištění se státním příspěvkem zaplaceném na uplynulé zdaňovací období. Způsob prokazování nezdanitelných částek ve vztahu k penzijnímu připojištění vyplývá z § 38l odst. 1 písm. h) ZDPř.

NABÍDKA