Praha, 4. února 2014                      

Veřejná obchodní společnost jako samostatná právnická osoba se sídlem na území České republiky, v souladu s ust. § 1 odst. 2 písm. a) a ust. § 4 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění (dále jen „zákon o účetnictví), je povinna vést účetnictví ode dne  svého vzniku   –  zápisu do obchodního rejstříku  do  svého zániku – do dne výmazu z obchodního rejstříku, informační povinnost v.o.s.  a způsoby zveřejňování  účetní závěrky a výroční zprávy jsou dány zákonem o účetnictví především ust.  § 21a,

Způsob stanovení základu daně a daňové povinnosti k dani z příjmů je dán zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).

Pro daňový režim nákladů vynaložených na zpracování žádosti o dotaci je rozhodující jejich správné zaúčtování v souladu s právním i předpisy upravujícími účetnictví. Zároveň je rozhodující, zda jsou náklady vynaloženy na zdanitelné příjmy či např. na příjmy, které nejsou předmětem daně.

Obecně lze konstatovat, že mohou být náklady na zpracování žádosti o dotaci při splnění všech zákonem stanovených podmínek uplatněny jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů s tím, že se bude jednat o náklady na službu poskytnutou „externí firmou“.

Nelze však vyloučit ani situaci, kdy bude účetní jednotka výše uvedené náklady účtovat do pořizovací ceny majetku. V tomto případě by bylo možné při splnění všech zákonných podmínek uplatnit náklady na zpracování žádosti o dotaci v základu daně prostřednictvím daňových odpisů.

Způsob stanovení základu daně a daňové povinnosti k dani z příjmů je dán zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).

Při zdaňování příjmů občanského sdružení je proto nutno vycházet především z platného znění zákona o daních z příjmů, zejména pak z ustanovení vztahujících se k daňové povinnosti právnické osoby – poplatníka, který nebyl založen nebo zřízen za účelem podnikání.

Přitom podle § 38m odst. 7 zákona o daních z příjmů nemá, mimo jiné, povinnost podat daňové přiznání poplatník, který není založen nebo zřízen za účelem podnikání, pokud nemá příjmy, které jsou předmětem daně, nebo má pouze příjmy od daně osvobozené a příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou, a nebo nemá povinnost uplatnit postup podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 9 zákona o daních z příjmů.

V uvedené souvislosti je třeba zdůraznit, že podle § 18 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů nejsou u poplatníků uvedených v § 18 odst. 3 předmětem daně příjmy z činností vyplývajících z jejich poslání, avšak pouze za podmínky, že náklady (výdaje) vynaložené podle zákona o daních z příjmů v souvislosti s prováděním těchto činností jsou vyšší než tyto příjmy. Přitom splnění uvedené podmínky se posuzuje za celé zdaňovací období podle jednotlivých druhů činností. Pokud jednotlivá činnost v rámci téhož druhu činnosti je prováděna jak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou nižší nebo rovny než související náklady (výdaje), tak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou vyšší, jsou předmětem daně pouze příjmy z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávána za ceny, kdy příjmy převyšují související výdaje.

Registrační povinnost daňového subjektu je upravena zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Ustanovení § 125 odst. 1 daňového řádu stanoví povinnost registrace pro daňový subjekt, který obdrží nebo získá oprávnění vykonávat činnost, která je zdrojem příjmů, které jsou předmětem daně, nebo jejíž výsledky jsou předmětem daně. V § 125 odst. 3 daňového řádu je rozšířena registrační povinnost obecně vymezená v odstavci 1 i na daňové subjekty, které nepotřebují nebo nemají k výkonu své činnosti příslušné povolení či oprávnění, avšak vykonávají činnost, jejíž výsledky jsou předmětem daně nebo pobírají příjmy, které jsou předmětem daně.

K „evidenci“ příjmů pouze dodáváme, že občanské sdružení jako účetní jednotka je povinno evidovat všechny příjmy (bez ohledu na to, zda vede účetnictví nebo postupuje podle § 38a zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví).

Podmínky tvorby daňově uznatelných rezerv jsou upraveny v zákoně č. 593/1992  Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“).

V ustanovení § 7 ZoR stanoví podmínky daňové uznatelnosti rezervy na opravy hmotného majetku (dále jen „rezerva“). Podle § 7 odst. 4 ZoR je ve zdaňovacím období tvorba rezervy daňově uznatelným výdajem (nákladem), pokud budou peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období převedeny na zákonem vymezený samostatný účet v bance. Zároveň je v tomto ustanovení uvedeno, že peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena.

Pokud poplatník převede peněžní prostředky podle předchozího odstavce, pak při splnění všech zákonem stanovených podmínek může uplatnit v příslušném zdaňovacím období tvorbu rezervy jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Vždy však musí platit, že až do okamžiku čerpání rezervy musí být na samostatném účtu vždy alespoň takový zůstatek, který odpovídá do tohoto okamžiku zaúčtované celkové výši tvorby rezervy. Vytvořená a daňově uplatněná rezerva tak musí být vždy kryta deponovanými prostředky. Případný „úbytek“ peněžních prostředků samostatného účtu v podobě bankovních poplatků nelze krýt z prostředků rezervy a je třeba jej „dofinancovat“ z provozních zdrojů.

Účelem tohoto ustanovení je zreálnění tvorby rezervy jako výdaje (nákladu), který je možné daňově uplatnit ještě před tím, než byl skutečně vynaložen.

Pro úplnost je třeba připomenout, že tvorba rezervy je právem a nikoliv povinností poplatníka (stejně tak uplatnění tvorby jako daňově uznatelný výdaj). Pokud se poplatník rozhodne prostředky rezervy nedeponovat na samostatný účet v bance v předepsané výši, nelze takto vytvářenou rezervu uplatnit jako daňově uznatelný výdaj (náklad).

Způsob stanovení základu daně a daňové povinnosti k dani z příjmů je dán zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).

Obecně však platí, že při výplatě úroků plynoucích z držby dluhopisů fyzickými osobami je emitent podle § 36 zákona o daních z příjmů povinen uplatnit zvláštní sazbu daně z příjmů, která činí 15 %. Při výplatě úroků z dluhopisů, jejichž držiteli jsou  právnické osoby, se srážková daň neuplatní (tj. emitent vyplácí úrok nezdaněný) a právnická osoba úrokový příjem zdaní v rámci obecného základu daně.

Pro účely zákona o daních z příjmů je daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně upravena v § 38d, obecně pak  je správa daně vybírané srážkou upravena v § 233 až 237 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.

Způsob stanovení základu daně a daňové povinnosti k dani z příjmů je dán zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).

Pro účely zákona o daních příjmů je rozhodující, v jakém poměru je majetek využíván k dosahování zdanitelných příjmů. Zároveň platí, že u státních příspěvkových organizací nelze daňově odpisovat hodnotu majetku pořízeného z prostředků veřejných rozpočtů. Jinými slovy u státní příspěvkové organice se při pořízení hmotného majetku jeho vstupní cena podle § 29 zákona o daních z příjmů snižuje nejen o poskytnuté dotace, ale také o hodnotu všech dalších na jeho pořízení účelově poskytnutých prostředků státního rozpočtu.

Obecně lze konstatovat, že zákon o daních z příjmů neomezuje státní příspěvkové organizace v pořizování majetku. Pravidla pro pořizování majetku a hospodaření s ním těmto subjektům určují zvláštní právní předpisy, zejména zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů.

Způsob stanovení základu daně a daňové povinnosti k dani z příjmů je dán zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).

Podle § 18 odst. 5 zákona o daních z příjmů jsou u veřejných vysokých škol předmětem daně všechny příjmy s výjimkou příjmů z úroků z vkladů na běžném účtu. Zároveň podle § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů nelze uznat za výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů výdaje (náklady) vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně.

Na základě výše uvedeného lze shrnout, že poplatky za vedení a spravování běžného účtu, z něhož plynoucí úroky nejsou u veřejné vysoké školy předmětem daně, nelze u tohoto poplatníka uplatnit pro účely daně z příjmů jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Účetní předpisy nestanoví konkrétní závazný postup, jakým způsobem účtovat o pojistném na důchodové spoření hrazené plátci pojistného, tzn. zaměstnavateli, kteří provádějí odvody za své zaměstnance, účastníky důchodového spoření.

Zaměstnavatelé podle zákona č. 426/2011 Sb., o důchodovém spoření, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o důchodovém spoření“) sráží z mezd zaměstnanců pojistné na důchodové spoření, snižují tedy čisté mzdy zaměstnanců, čímž vzniká zaměstnavatelům závazek vůči správci pojistného.

Zaměstnavatelé jako plátci pojistného tedy provádějí ve lhůtě splatnosti srážky pojistného za své zaměstnance, tzn. účastníky důchodového spoření. Vybrané pojistné následně zaměstnavatelé přeposílají na účty jednotlivých penzijních společností.      

Výše popsané skutečnosti jsou rozhodné pro účetní zachycení závazku zaměstnavatele z titulu sražené měsíční zálohy na pojistné ze mzdy zaměstnance, který lze proúčtovat:

Zaměstnavatel na toto spoření zaměstnancům nepřispívá, nevzniká mu tedy žádný relevantní náklad.

Situace, kdy daňový subjekt dosáhl za rok 2006 zisk a odvedl daň, v roce 2009 u něj byla zahájena daňová kontrola za toto období. Výsledkem daňové kontroly bylo dodatečné vyměření daňové ztráty. Následně se daňový subjekt v roce 2010 obrátil na soud. Soud rozhodl v prosinci 2015 o zamítnutí žaloby.

Lhůta pro odečet daňové ztráty jako položky odčitatelné od základu daně je stanovena v § 34 odst. 1  zákona o daních z příjmů, tzn., že daňovou ztrátu lze odečíst nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. Podle ustanovení § 41 soudního řádu správního lhůta pro zánik práva ve věcech daní po dobu řízení před soudem neběží.

Pokud by tedy podle  prvního příkladu byla podána žaloba proti rozhodnutí odvolacího orgánu o zamítnutí odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, kterým byla stanovena daňová ztráta oproti původní daňové povinnosti, je z výše uvedeného zřejmé,  lhůta pro odečet daňové ztráty by se podle ustanovení § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů ve spojení s ustanovením § 41 soudního řádu správního k tomuto dni zastavila, po dobu soudního řízení trvajícího od roku 2010 do roku 2015 neběžela a pokračovala opět až po  skončení soudního řízení.

Ve druhém příkladu k situaci, kdy daňový subjekt dosáhl za rok 2006 zisku, v roce 2009 by u něj byla zahájena daňová kontrola za toto období a na základě daňové kontroly by byla vyměřena daňová ztráta za rok 2006. K tomuto pravomocnému vyměření by došlo až v prosinci roku 2015.

Na základě výše uvedených skutečností je zřejmé, že v tomto případě by daňový subjekt mohl uplatnit daňovou ztrátu při splnění zákonných podmínek nejdéle v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2011, neboť jednak daňová kontrola není úkonem prodlužujícím běh zákonné lhůty pro uplatnění daňové ztráty stanovené v § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů, jednak nelze aplikovat § 41 soudního řádu správního z důvodu, že žádné soudní řízení neběželo.

K délce daňové kontroly lze pro úplnost uvést, že s ohledem na § 148 daňového řádu je trvání daňové kontroly po dobu 6 let prakticky nereálné.

K uplatnění ztráty ve smyslu § 38na zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), lze obecně uvést, že možnost uplatnění daňové ztráty jako položky odčitatelné od základu daně v případě přeměn společností je řešena v ustanovení § 38 na zákona o daních z příjmů.   Při splnění podmínek v něm uvedených je možné uplatnit v rámci přeměny společnosti fúzí daňovou ztrátu jako položku odčitatelnou od základu daně.

Ustanovení § 38na zákona o daních z příjmů v odstavci 7 uvádí, že vzniknou-li poplatníkovi pochybnosti, zda jsou naplněny podmínky stanovené v odstavcích 1 až 6 citovaného ustanovení, může požádat správce daně o závazné posouzení skutečnosti, zda daňovou ztrátu lze uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně. Dále jsou zde vymezeny údaje, které je poplatník v takové žádosti povinen uvést, aby mohlo být závazné posouzení vydáno.

S ohledem na údaje, které jsou v dotazu uváděné, odkazuje Generální finanční ředitelství na možnost uplatnění citovaného ustanovení zákona o daních z příjmů, a to také s ohledem na skutečnost, že posouzení dané problematiky je plně v kompetenci místně příslušného správce daně.

Obecně platí, že podle § 18 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), jsou občanská sdružení pro účely zákona o daních z příjmů považována za poplatníky, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání (dále jen „neziskoví poplatníci“). U těchto poplatníků jsou podle § 18  odst. 3 zákona o daních z příjmů vždy předmětem daně příjmy z reklam, z členských příspěvků   a příjmy z nájemného.

Zároveň dle § 18 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů nejsou u neziskových poplatníků předmětem daně příjmy z činností vyplývajících z jejich poslání za podmínky, že náklady (výdaje) vynaložené s prováděním těchto činností jsou vyšší. Přitom platí, že činnosti, které jsou posláním těchto poplatníků, jsou stanoveny zvláštními předpisy, statutem stanovami či zřizovacími a zakladatelskými listinami.

V dané souvislosti upozorňujeme na § 20 odst. 7 zákona o daních z příjmů, který neziskovým poplatníkům umožňuje za podmínek zde stanovených snížit případný základ daně.

Změna zdaňovacího období souvisí především v prvé řadě se změnou účetního období. Pokud občanské sdružení vede účetnictví ve smyslu právních předpisů upravujících účetnictví, potom při změně účetního období z kalendářního roku na hospodářský rok je nutné vycházet z ustanovení § 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

Citované ustanovení v odst. 5 mimo jiného uvádí, že uplatnit hospodářský rok lze pouze o oznámení záměru změny účetního období místně příslušnému správci daně z příjmů nejméně 3 měsíce před plánovanou změnou účetního období nebo před koncem běžného účetního období, a to podle toho, který z termínů nastává dříve, jinak účetní období zůstává nezměněno.