ZISK A ZTRÁTA – JAK S NIMI NALOŽIT
V době snad až příliš moderních účetních a daňových postupů nemusí účetní ani daňová ztráta znamenat apriori něco neradostného až trapného, to rozhodně ne!
Stačí si představit jednorázovou velkou investici – koupi výrobní linky na úvěr. Je jasné, že náhlé rapidní zvýšení odpisů podporované nemalými úroky z úvěru a často provázané i zahájením tvorby rezervy na opravy citelně srazí zisk vykázaný pro účetní i daňové účely. Přitom ale podnikatel fakticky disponuje novým zařízením, pro jehož pořízení měl jisté dobré důvody a bance platí „pouze“ úroky a dojednané splátky, takže z čistě ekonomického (selského nebo také kupeckého) hlediska si významně polepšil, jinak by to ostatně ani nedělal.
Není proto zisk jako zisk, ani ztráta jako ztráta. Vždy, když se o takovýchto pojmech hovoří, je třeba dobře vědět, co se tím má přesně na mysli, jaké položky a za jaké období byly do výpočtu zahrnuty, a které naopak nikoliv. Podnikatelé, jejich vedení a administrativa se nejčastěji potýkají se třemi typy zisků a ztrát:
- Pro praxi obvykle nejdůležitější a nejsnáze pochopitelný je ekonomický (kupecký) výsledek počínání.
- U podnikatelů vedoucích účetnictví je nejvíce práce s účetním výsledkem, který je významně regulován.
- Nejdražší a nejsmutnější pak bývá daňový výsledek znamenající reálný dopad pro firemní pokladnu.
JAK ZJISTIT ZISK NEBO ZTRÁTU
Před nastolením otázky – jak naložit se ziskem/ztrátou – je samozřejmě nejprve potřeba tyto veličiny zjistit. Zisk nebo ztrátu totiž obvykle neodhalíme z jednoho údaje, ale je zapotřebí je vypočíst zpravidla jako rozdíl mezi nejméně dvěma položkami. Přitom se obecně mohou lišit pravidla pro započítávání těchto položek jak z hlediska věcného (ne každý příjem/výdaj do výpočtu zahrneme, případně jen zčásti), tak i co se jejich ocenění týká (například do hodnoty vlastních výrobků můžeme, ale také nemusíme zahrnout výlohy na jejich reklamu), případně i z časového hlediska (jednorázový příjem nám třeba plyne celý již dnes, ale zavazuje nás k činnosti po dobu dalších dvou let, kdy na něj budeme muset vynakládat jisté výdaje) apod.
Můžeme rozlišovat tyto tři druhy zisků a ztrát:
1. Ekonomický zisk/ztráta – který se pro potřeby řízení a optimalizace procesů firmy dále člení např. na:
- Jednotkový zisk, příp. ztráta, kterou přináší prodej každého jednoho produktu (výrobku, zboží, služby),
– např. pokud přímé náklady na výrobu jednoho plyšového medvídka činí 100 Kč a firma jej prodává za 120 Kč, je její jednotkový zisk 20 Kč na jednoho medvídka,
- Zisk/ztráta jednotlivého provozu nebo dílčích činností firmy,
– např. výsledek výrobního závodu by měl být vždy ziskový, protože zpravidla kryje ztráty dalších provozů firmy (vnitřní správa, doprava, opravy a údržba, atd.), – samostatně se často zjišťuje např. výsledek portfolia dlouhodobých finančních investic apod.
- Skutečné ekonomické výsledky, zejména pak v jejich vhodně strukturované podobě si přirozeně firmy střeží před konkurencí i před svými obchodními partnery a jsou podrobovány řadě ekonomických analýz.
2. Účetní zisk/ztráta – zjišťuje se samozřejmě pouze u firem vedoucích (podvojné) účetnictví.
- Jde o standardizované a regulované postupy vyjádření rozdílů výnosů a nákladů mající jistou strukturu. Tyto výsledky hospodaření („VH“) se přitom zjišťují za určité časové období obvykle v tomto členění:
– * Provozní VH = Výnosy z účtů 60x až 65x a 697 – Náklady z účtů 50x až 55x a 597
– * Finanční VH = Výnosy z účtů 66x až 67x a 698 – Náklady z účtů 56x až 57x a 598
– ** VH za běžnou činnost = Provozní VH + Finanční VH – Daň za běžnou činnost (591 + 592)
– * Mimořádný VH = Výnosy 68x – Náklady 58x – Daň z příjmů z mimořádné činnosti (593 + 594)
– **** VH před zdaněním = Provozní VH + Finanční VH + Výnosy 68x – Náklady 58x
– *** VH za účetní období („Po zdanění“) = VH za běžnou činnost – Mimořádný VH – Účet 596
- Účetní výsledek se sice snaží přiblížit skutečnému obrazu o hospodaření dané účetní jednotky, ale současně v zájmu jednotnosti a srovnatelnosti účetních jednotek nutí k řadě ústupků od reality.
3. Daňový zisk/ztráta – slouží pro účely výpočtu daně z příjmů, případně daňové ztráty firmy (poplatníka).
- Vcelku logicky a ve veřejném zájmu jde o poměrně přísně a přesně zákonem regulovaný proces, přičemž za porušení pravidel hrozí značné sankce správce daně. Jinak by reálně hrozilo daňové kutilství poplatníků snažících se všemožnou tzv. daňovou optimalizací minimalizovat jejich daňové povinnosti.
- Na rozdíl od ekonomického a účetního zisku/ztráty ovlivňují daňový výsledek nejen reálné a racionální ekonomické faktory, ale i účelové veřejné zájmy sociální, ekologické, zaměstnanecké, proinvestiční, dále politické názory a dogmata aktuálně vládnoucí strany a žel i vlivy lobbistů a korupčníků.
Všechny uváděné varianty zisků a ztrát podnikatelských výsledků jsou tzv. tokovými veličinami silně závislými na čase. Např. denní firemní zisk se přirozeně liší od týdenního nebo měsíčního zisku. Proto je nutno vždy přesně vymezit, za jaké období ten který ze zmíněných zisků a ztrát zjišťujeme.
Příklad 1
Zisk a ztrátu silně ovlivňuje čas Pan Petr je drobný soukromý zemědělec produkující na své kozí farmě maso, které prodává dvěma hlavním odběratelům – malému řeznictví, které platí ihned při převzetí, a velkému masokombinátu platícímu až po dvou měsících. Výchova kozy od jejího narození po porážku trvá například jeden rok, přičemž si vyžádá v průměru 3 000 Kč na kus přímých výdajů – krmení, energie, veterinář, personál… – které jsou rozprostřeny téměř rovnoměrně, a další zhruba 1 000 Kč souvisejících nepřímých výloh (ustájení, doprava, pojištění apod.).
Je nasnadě, že dokud Petr kozu neprodá, má s ní pouze výdaje, takže v tomto období trvale vykazuje stále větší a větší ztrátu. Situace se zásadně změní, při jejím prodeji řeznictví např. za 5 000 Kč/kus. Pokud by právě v tento okamžik vyčíslil ekonomický výsledek za kratší než celoroční období, vykázal by o to větší zisk, oč by sledoval kratší časové období. V případě odloženého příjmu z prodeje kozy masokombinátu by ještě v období dvou měsíců po prodeji měl stále jen ekonomickou ztrátu. Teprve při pohledu za celé časové období od narození kozy po přijetí peněz z jejího prodeje dojdeme k logicky „jedinému správnému“ výsledku, kterým je zisk 1 000 Kč na kozu, coby rozdíl celkových příjmů z prodeje kozy (5 000 Kč) a souvisejících celkových výdajů (4 000 Kč).
Nejpestřejší situace je u ekonomických veličin, které se podle požadavků vedení firmy stanovují jako týdenní, měsíční, kvartální, roční, pětiletý apod. Sledovaná časová období se mohou vzájemně překrývat, nebo je zjišťován zisk/ztráta klouzavou časovou metodou s tzv. plovoucím začátkem a koncem. Přitom se podle druhu a rozsahu činností a požadavků managementu i vlastníků firmy sledují účetní charakteristiky v různé šíři, hloubce a struktuře, a to jako absolutní, relativní i trendové. Z nich se návazně matematicko-ekonomickými metodami provádí v rámci finanční analýzy dat celá řada propočtů, zejména formou tzv. poměrových ukazatelů. A to nejen v zájmu sledování, vyhodnocování a řízení efektivity procesů, ale s pomocí počítačové simulace se část reálných vstupních dat nahrazuje fiktivními údaji, na nichž se testují (modelují) možné dopady plánovaných změn apod.
Příklad 2
Pro praxi jsou nejdůležitější ekonomické výsledky Navažme na předešlý příklad kozí farmy zemědělce pana Petra. Z vypočítaného ekonomického zisku z chovu koz ve výši 1 000 Kč na kus může následně stanovit celou řadu významných ekonomických ukazatelů, které mu usnadní posuzování podle celé řady kritérií v zájmu jejich vylepšení. Například může spočítat jednotkovou rentabilitu tržeb = zisk / příjem = 1 000 Kč / 5 000 Kč = 0,20 (kolik korun zisku přinesla jedna koruna tržeb u jedné kozy) nebo jednotkovou rentabilitu nákladů = zisk / výdaje = 1 000 Kč /4 000 Kč = 0,25 (kolik korun zisku přinesla jedna koruna vynaložených výdajů u jedné kozy) apod.
Také může podnikatel zvážit, jestli se mu vyplatí investovat do rozšíření chovu. Například z cenových nabídek ví, že rozšíření kapacity provozu o dalších 400 koz by přišlo na stavebních a technologických úpravách na 2 mil. Kč. Což by z takto navýšeného zisku z prodejů koz o 400 000 Kč ročně ufinancoval během pěti let. Ovšem jelikož by musel využít bankovní úvěr, musí ještě zohlednit její úrokovou odměnu. Také musí vzít v potaz i související rizika, a to zejména bude-li na trhu o takto navýšenou produkci zájem a zda nesníží prodejní cenu…
Naproti tomu účetní a zvláště daňový výsledek se tradičně stanovují za pevně danou časovou jednotku – účetní, resp. zdaňovací období – což zpravidla odpovídá kalendářnímu roku.
Samozřejmě, že si řada firem během těchto poměrně dlouhých období pro své potřeby provádí průběžně předběžné výpočty účetního a daňového výsledku, aby se na konečné „celoroční“ výsledky připravila nebo je ještě stihla nějak ovlivnit apod. A tak třebaže daňový zákon u hmotného majetku pracuje vesměs s ročními odpisy, firmy si průběžně kalkulují do výpočtu daňového zisku nebo ztráty odpovídající poměrnou část měsíčních daňových odpisů apod.
Příklad 3
Účetní výsledek zohledňuje vliv času Opět navážeme na výše propíraného zemědělce pana Petra. Pokud by o svém hospodaření účtoval metodou klasického regulovaného podvojného účetnictví – což je v případě fyzických osob v praxi výjimečné – došel by v daném případě k následujícím účetním výsledkům. Roční produkční cyklus kozy – například od dubna do března dalšího roku – neodpovídá účetnímu období – kterým je (ale nemusí být) u sledovaného podnikatele kalendářní rok. Je jasné, že pokud by v prvém účetním období byly vykazovány jen náklady na produkci koz a v tom následujícím pak zase jen převážně výnosy z prodeje, neplnilo by účetnictví funkci „obrazu“ hospodaření.
Ničeho takového se ale není třeba obávat. Účetní uznání nákladů na produkci kozy totiž vyčká až do jejího prodeje, a to kumulací souvisejících přímých výdajů na odchov v ocenění této „zásoby“ mladého zvířete vlastními náklady na „výrobu“. Takže v prvém roce chovu sledované kozy žádné přímé náklady na ni zemědělec neuplatní, resp. jejich prvotní vykázání v nákladech (např. coby mzdy personálu MD 521 / D 331) dočasně neguje výnosem z titulu změny ocenění stavu zvířat (MD 124 / D 614). Teprve až při prodeji milé kozy v dalším účetním období pan Petr vykáže jednorázově tyto přímé účetní náklady na její „výrobu“ formou snížení výnosů ze změny stavu zvířat (MD 614 / D 124), a to současně se vznikem výnosu z jejího prodeje (MD 311 / D 614). Alternativně by mohl náš zemědělec změnit své účetní období z kalendářního roku na produkční období odpovídající „koloběhu“ jeho koziček, tedy na cyklus od dubna do března následujícího roku. Poněkud by si tím usnadnil administrativu spojenou s inventarizací a účetní závěrkou, protože by pravidelně k rozvahovému dni (31. březen) vykazoval jen relativně malý a přehledný stav zásob v podobě čerstvě narozených letošních koziček, protože jejich loňské sestřičky a bratříčci by už byli povětšinou prodáni. Přitom o dva měsíce odložená splatnost faktury pro masokombinát by i tentokrát plně spadla do výnosů již v účetním období jejich prodeje (dodání).
Nejprve se – u poplatníků vedoucích účetnictví – stanoví účetní zisk/ztráta coby tzv. výsledek hospodaření před zdaněním, který se následně patřičnými daňovými úpravami transformuje na daňový výsledek, z něhož vyplyne daň z příjmů poplatníka nebo jeho daňová ztráta, což zpětně ovlivní účetní výsledek po zdanění (za účetní období). Daňovým ziskem přitom budeme rozumět základ daně z příjmů v souladu s § 5 a § 23 ZDP. Poněkud odlišná pravidla platí u fyzických osob, které:
- sice vedou účetnictví, ale pro daňové účely uplatňují tzv. paušální výdaje stanoveným procentem z příjmů:
– daňový výsledek (může být jen ziskový) se u nich stanovuje prakticky nezávisle na účetním výsledku, nicméně i v tomto případě vypočtená daň poté ovlivní účetní výsledek hospodaření za účetní období,nevedou daňovou evidenci (a nevedou tedy účetnictví),
- nevedou ani účetnictví ani daňovou evidenci a pro daň z příjmů uplatňují tzv. paušální výdaje z příjmů.
Příklad 4
Varianty daňového zisku a ztráty
Naposledy se podíváme na hospodaření našeho soukromého zemědělce pana Petra, majitele kozí farmy. Zatímco ekonomický zisk z prodeje koz jej zajisté těší a účetní zisk představoval jen administrativní práci navíc, která mu přinesla přehlednější pohled na jeho podnikání, tak se naopak oprávněně obává daňového zisku. Pouze tento druh zisku totiž má docela nepříjemnou stinnou stránku – povinnost zaplatit daň a v případě podnikajících fyzických osob (tzv. osob samostatně výdělečně činných alias „OSVČ“) také navazující pojistné na sociální a zdravotní pojištění – což zajisté žádného poplatníka nepotěší.
Zatímco ekonomický i účetní zisk ad výše byly poměrně jednoznačné a prakticky téměř nezávisely na tom, jakou metodikou byly počítány. Zkrátka v dlouhodobém horizontu u nich vždy vycházel jednotkový provozní zisk na jednu kozu 1 000 Kč za rok. Tato přímočarost, jednotnost a jednoduchost se ovšem u daní vytrácí. Důvodů je celá řada a na většinu z nich dojde v dalších kapitolách.
Na rozdíl od předešlých dvou kategorií prakticky má smyslu o daňovém zisku/ztrátě hovořit pouze za celé (jedno) zdaňovací období a ze všech zdanitelných činností dotyčného poplatníka. Bezobsažnými pojmy jsou proto daňový provozní neřkuli jednotkový zisk/ztráta, stejně tak daňový výsledek za pouhý jeden měsíc apod.
Navíc v případě fyzických osob (OSVČ) daňový zisk/ztráta závisí především na volbě poplatníka, jakým způsobem bude uplatňovat daňové výdaje, a posléze také jakých daňových odpočtů v rámci zákona využije. Pan Petr má na výběr ze tří avizovaných metod, díky kterým v důsledku vykáže značně odlišné daňové výsledky:
1. Pro daňové účely bude vycházet z účetnictví:
- V tomto případě bude daňový zisk více méně odpovídat účetnímu zisku, přihlédneme- li k možnosti, že účetní odpisy jsou stejné jako daňové, čímž si mnozí podnikatelé zjednodušují administrativu.
- Přiměřeně by to platilo také v případě, že by zemědělec přešel na účtování v hospodářském roce (od dubna do března), kdy je daňový zisk tvořen speciální metodikou § 7 odst. 12 ZDP.
2. Pro účely DPFO povede speciální tzv. daňovou evidenci podle § 7b ZDP:
- Tato varianta předpokládá, že poplatník nevede účetnictví, případně pouze neoficiálně pro své interní potřeby přesnějšího ekonomického náhledu. Z § 7 odst. 13 ZDP totiž lze dovodit, že pokud poplatník vede „oficiálně“ účetnictví – a_ už povinně nebo dobrovolně – pak nemůže vést daňovou evidenci.
- Daňovým ziskem/ztrátou by byl rozdíl skutečně dosažených příjmů a výdajů, který se případně dále upravuje. Takže daňový vliv má třeba již nákup krmiva pro kozy, bez ohledu na to, kdy se zhodnotí prodejem vykrmeného kusu, a naopak se nezdaňují již pohledávky, ale až jejich proplacení dlužníkem.
3. Poplatník se rozhodne využít tzv. paušální výdaje dle § 7 odst. 7 ZDP:
- V případě příjmů ze zemědělské činnosti jsou paušální výdaje nejvyšší, a to 80 % dosažených příjmů. Přičemž je není nutno prokazovat doklady ani žádnou evidencí, postačí tak sledovat jenom příjmy.
- Jak bylo předesláno, tato možnost není upřena ani poplatníkům vedoucím účetnictví, tito ale nemohou paušální výdaje počítat z účetních výnosů, nýbrž rovněž z dosažených skutečných příjmů.
- Je nasnadě, že takto může být dosažen pouze daňový zisk (ve výši 20 % příjmů) a nikoli daňová ztráta.
(Ing. Martin Děrgel)
(Víc se o tomto tématu dočtete v měsíčníku DAÚ 7-8/2012)
|
|
ČTENÁŘI SE PTAJÍ, ODBORNÍCI ODPOVÍDAJÍ
|
ZISK A ZTRÁTA – PŘÍKLADY Z PRAXE
CIZOMĚNOVÝ ZÁVAZEK PŘI ÚČETNÍ ZÁVĚRCEV
Firmě během roku 2012 vznikl cizoměnový závazek 1 000 EUR, který byl ke dni vzniku přepočten na českou měnu tehdy platným kursem 25 Kč/Eur, takže jí do účetnictví vstoupil v korunovém vyjádření 25 000 Kč. Tento závazek nebude do konce účetního období roku 2012 ani zčásti uhrazen, takže zůstane „viset“ na závazkových účtech (D 321) v původní korunové hodnotě 25 000 Kč. S ohledem na změnu aktuálního kursu eura by se tím ale vzdálilo účetní (korunové) ocenění závazku skutečnosti, proto u této cizoměnové položky ukládá § 24 odst. 2 a 6 ZÚ její přecenění k datu účetní závěrky. Což návazně ovlivní rovněž účetní VH, tedy účetní zisk nebo ztrátu za dotčené uzavírané účetní období.
Jak účtovat (kurzové rozdíly)?
Ukažme tři možné scénáře závazku ve vazbě na kurs ČNB k poslednímu dni účetního období.
- Kurs účetní závěrky je stejný (25 Kč/Eur):
– Cizoměnový závazek není nutno aktualizovat, nebo_ jeho přepočítací měnový kurs, s nímž do účetnictví dlužníka vstoupil, se nezměnil. Takže žádný přepočítací měnový alias kursový rozdíl nevznikne.
- Kurs účetní závěrky je vyšší (26 Kč/Eur):
– Euro posílilo vůči Kč, takže místo původních 25 000 Kč nyní reálně firma dluží již 26 000 Kč, což je zapotřebí promítnout do účetní závěrky přepočtení cizoměnového závazku aktuálním kursem. Je jasné, že ekonomicky a také účetně představuje zvýšení závazku kursovou ztrátu 1 000 Kč. Ze spojení těchto dvou skutečností tak automaticky vyplývá odpovídající účetní souvztažnost (1 000 Kč, MD 563 / D 321).
- Kurs účetní závěrky je nižší (24 Kč/Eur):
– Euro nyní ztratilo a pokleslo vůči Kč, takže místo původních 25 000 Kč nyní reálně firma dluží jen 24 000 Kč, což je nutné promítnout do účetní závěrky přepočtení cizoměnového závazku aktuálním kursem. Je zřejmé, že ekonomicky i účetně představuje snížení závazku kursový zisk 1 000 Kč. Ze spojení těchto dvou zjištění automaticky opět vyplývá odpovídající účetní souvztažnost (1 000 Kč, MD 321 / D 663).
Přesně naopak by se to mělo s neuhrazenou cizoměnovou pohledávkou k datu účetní závěrky. Případné vysledování vlivu obdobných tří možných variant zde necháme jako malý test k procvičení na laskavém čtenáři.
SOUBĚH VÍCE DRUHŮ PRÍJMŮ
Paní Lenka je zaměstnána u jedné firmy, od níž dostává příjem ze závislé činnosti. Drobně podniká jako pojiš_ovací zprostředkovatel, za což dostává od pojiš_oven provizi, která je příjmem z podnikání. Část vydělaných peněz uložila na termínový účet u kampeličky, z něhož v podobě úroků získává příjem z kapitálového majetku. Zděděný byt po otci opravila a pronajímá studentům, přičemž z pronájmu vykázala daňovou ztrátu (výdaje byly vyšší než příjmy).
A konečně ještě paní Lenka měla také příjem z prodeje chaty, kterou rovněž zdědila po svém tatínkovi, což představuje ostatní příjem.
Vznikne daňová ztráta?
Rozhodne-li se poplatnice u příjmů z podnikání a z pronájmu uplatňovat skutečné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, a tyto výdaje převýší příjmy, vznikne z jednoho nebo obou těchto druhů příjmů dílčí daňová ztráta. O tuto dílčí daňovou ztrátu (případně ztráty) pak může snížit úhrn zbývajících dílčích základů daně – s jedinou výjimkou dílčího základu daně ze závislé činnosti (zaměstnání).
DODANENÍ POLHŮTNÍHO ZÁVAZKU
ABC, s.r.o. měla k 31. 12. 2011 závazek z neuhrazené koupě zboží 50 000 Kč splatný před 40 měsíci.
Musí být zvýšeno VH?
· Bylo-li předmětné zboží již prodáno (a tedy byla jeho pořizovací cena uplatněna v daňových nákladech dlužníka ABC, s.r.o.), musí poplatník k 31. 12. 2011 provést zvýšení VH, resp. ZD o celý závazek 50 000 Kč.
· Pokud ale společnost k 31. 12. 2011 prodala např. pouze 20 % z předmětného zboží, pak závazek uplatnila v daňových nákladech také pouze z 20 % (tj. 10 000 Kč). Proto k 31. 12. 2011 zvýší VH alias ZD rovněž jen o 20 % polhůtního závazku, tedy o částku 10 000 Kč. Zbylá část 40 000 Kč nesouvisí s daňově uplatněnými výdaji (zboží nebylo dosud vyskladněno, takže nevznikl daňový náklad) a nebude o ní zvýšen VH (ZD).
(Ing. Martin Děrgel)
(Víc odpovědí na dotazy nejenom na toto téma najdete v měsíčníku DÚVaP 7-8/2012)
|
