Zákonné opravné položky k pohledávkám nelze tvořit vždy  
29.1.2007, Zdroj: Verlag Dashöfer
Zákon o rezervách obsahuje řadu omezení a požadavků na charakter pohledávek, ke kterým lze tvořit daňově uznatelné zákonné opravné položky.

Zákon o daních z příjmů obsahuje speciální ustanovení § 24 odst. 2 písm. i), podle něhož jsou za daňově uznatelný náklad na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů považovány opravné položky vytvořené podle zvláštního zákona. Tímto zákonem je zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Tvorba účetních opravných položek nesplňující podmínky zákona o rezervách není daňově uznatelným nákladem. Při sestavování daňového přiznání bude o tyto účetní náklady zvýšen základ daně (řádek 40).

Dalším ustanovením zákona o daních z příjmů, které upravuje daňovou uznatelnost opravných položek k pohledávkám, je § 25 odst. 1 písm. zc). Podle něj jsou daňově neuznatelné opravné položky k pohledávkám nabytým vkladem, pokud vkladatel nezanikl.

Rámec pro tvorbu opravných položek k pohledávkám tvoří § 2 odst. 2 zákona o rezervách. Prvním a stěžejním pravidlem je, že pohledávky, k nimž jsou tvořeny zákonné opravné položky, nesmí být promlčené. Promlčením pohledávka nezaniká, nemůže však být přiznána a vymáhána, pokud osoba, za níž pohledávka existovala, namítá promlčení. Podle § 397 obchodního zákoníku je obecná promlčecí doba 4 roky, její běh lze však obnovit některými právními úkony, např. uznáním dluhu. Maximální promlčecí doba však může činit 10 let. Pohledávky vznikající ze vztahů, které se řídí občanským zákoníkem, se promlčují v základní lhůtě 3 roky.

Příklad 1

Při závěrce za účetní období roku 2006 byla vytvořena účetní opravná položka k pohledávce vzniklé v únoru 2002. Účetní jednotka hodlá o tento účetní náklad zvýšit základ daně, neboť považuje pohledávku za promlčenou. Management společnosti však předloží účtárně uznání dluhu podepsané statutárním orgánem dlužníka v lednu 2006, tj. před promlčením pohledávky.

Část účetní opravné položky lze při splnění dalších podmínek zákona o rezervách považovat za zákonnou opravnou položku, která bude moct být ponechána v daňových nákladech.

Další zásadou je, že opravné položky lze tvořit k rozvahové hodnotě pohledávky, kterou může v závislosti na způsobu nabytí být jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena.

Příklad 2

Účetní jednotka nabyla pohledávku postoupením, a to za 30 % její jmenovité hodnoty. Účetní společnosti z neznalosti zaúčtovala pohledávku v její jmenovité hodnotě, nikoliv pořizovací ceně.

Pokud budou splněny podmínky pro tvorbu opravné položky, pak hrozí při její tvorbě použití nesprávné základny. Může dojít k tvorbě opravné položky ve vyšší než zákonné výši a část bude daňově neuznatelná.

Opravné položky lze obecně podle § 2 odst. 2 zákona o rezervách tvořit pouze k pohledávkám, o nichž bylo při jejich vzniku účtováno do výnosů a vzniklý příjem není osvobozený od daně z příjmů, nezahrnovaný do základu daně z příjmů nebo zahrnovaný do samostatného základu daně z příjmů, popř. do základu pro zvláštní sazbu daně. To platí, pokud zákon o rezervách v konkrétním případě nestanoví jinak.

Příklad 3

Účetní jednotka nakupuje služby, jejichž úhradu požaduje po svém odběrateli. Používá zvláštní způsob pro přeúčtování podle zákona o DPH, kdy neuplatňuje nárok na odpočet z přijatých plnění a po odběrateli požaduje shodnou částku, jakou je povinna za službu sama zaplatit. O přijaté službě neúčtuje jako o svém náklad a o poskytnutí této služby odběrateli neúčtuje jako o svém výnosu. Jde o rozvahové operace tak, aby přeúčtované služby nemusela zatěžovat DPH na výstupu.

Pohledávka z přeúčtované služby není při vzniku účtována do výnosů, proto k ní nelze tvořit zákonné opravné položky, i kdyby byly splněny ostatní podmínky pro jejich tvorbu.

Příklad 4

Účetní jednotka nabyla pohledávku postoupením. Do smlouvy o postoupení pohledávky bylo zahrnuto ustanovení, podle něhož postupiteli vznikla pohledávka z obchodního styku a při jejím vzniku o ní bylo účtováno do výnosů.

Podmínka účtování do výnosů se vztahuje k pohledávce, nikoliv k poplatníkovi tvořícímu opravné položky. Proto může nabyvatel pohledávky využít ustanovení smlouvy o postoupení pohledávky a v budoucnu tvořit zákonné opravné položky. Zároveň si však musí být vědom toho, že důkazní břemeno prokázat, že skutečně byly splněny všechny podmínky pro tvorbu zákonné opravné položky byl splněny, leží na něm.

K pohledávkám nabytým postoupením lze podle § 2 odst. 3 zákona o rezervách tvořit zákonnou opravnou položku pouze v případě, že poplatník uhradil jejich pořizovací cenu.

Zákonné opravné položky nelze tvořit, pokud poplatník neprovedl zápočet pohledávek se současně splatnými závazky.

 

Příklad 5

Účetní jednotka při závěrkových operacích za účetní období roku 2006 tvoří zákonné opravné položky k pohledávkám, které jsou více než 6 měsíců po splatnosti. Zároveň eviduje závazky vůči dlužníkovi, které jsou splatné v lednu 2007.

Pohledávky není nutné započítat se závazky, neboť v okamžiku tvorby opravných položek nebyly závazky splatné.

Příklad 6

Účetní jednotka má vůči dlužníkovi pohledávky více než 6 měsíců po splatnosti ve výši 100 000 Kč. Zároveň má splatné závazky ve výši 20 000 Kč, které nebyly uhrazeny. Při závěrkových operacích za účetní období roku 2006 účetní postupuje tak, že tvoří zákonné opravné položky k saldu pohledávek, tj. k 80 000 Kč.

Tento postup není správný, neboť není dodržena zákonná podmínka, že byl proveden zápočet. Opravné položky nelze tvořit.

Zcela vyloučena je tvorba zákonných opravných položek k pohledávkám vzniklým z vyjmenovaných titulů, např. smluvních sankcí, půjček, záloh apod.

Příklad 7

Poplatníkovi byla doměřena daň z příjmů, neboť se při daňové kontrole zjistilo, že si neoprávněně snížil základ daně z příjmů o náklady na tvorbu opravné položky k pohledávkám vzniklým z důvodu neplnění smluvních závazků odběratele.

Tvorba opravných položek k pohledávkám, které vznikají z titulu smluvních pokut a jiných sankcí, nejsou tvořeny v souladu se zákonem o rezervách. Nejsou proto daňovým nákladem.

Pozor je třeba dát na situaci, kdy pohledávka vůbec neexistuje. Pak pochopitelně není k čemu tvořit opravnou položku.

Příklad 8

Účetní jednotka tvoří opravnou položku k pohledávce. Následně je v rámci soudního řízení určeno, že pohledávka byla nejednoznačná a sporná, což bylo řešeno narovnáním.

Tím zanikla původní pohledávka a vznikla nová. V tvorbě opravné položky k původní pohledávce nelze pokračovat a je nutné ji rozpustit.