ODPISY

04/01/13

Ing. Vladimír Šabata

ODPISY

VLIV ZMĚNY VSTUPNÍ CENY NA ODPISOVÁNÍ HMOTNÉHO MAJETKU

VLIV TECHNICKÉHO ZHODNOCENÍ NA PRONAJATÉM HMOTNÉM MAJETKU NA VSTUPNÍ CENU
V případě provedení a financování technického zhodnocení nájemcem na pronajatém majetku vzniká vlastníkovi (pronajímateli) nepeněžní příjem. V ustanovení § 23 odst. 6 ZDP se uvádí, že nepeněžním příjmem vlastníka (pronajímatele) jsou výdaje (náklady) vynaložené nájemcem na dokončené technické zhodnocení na najatém majetku se souhlasem pronajímatele nad rámec smluveného nájemného a nehrazené vlastníkem (pronajímatelem). Zákon v tomto ustanovení specifikuje tři situace realizace technického zhodnocení na pronajatém nemovitém majetku se souhlasem pronajímatele, hrazené nájemcem nad rámec nájemného, které jsou definovány v § 23 odst. 6 písm. a) až písm. c) ZDP.

· technické zhodnocení provede a odpisuje pronajímatel

Pronajímatel provede a uhradí před zahájením pronájmu nemovitého majetku anebo v jeho průběhu potřebné technické zhodnocení nemovitého majetku (technické zhodnocení může pronajímatel zajistit i podle potřeb nájemce). Pokud je technické zhodnocení provedeno v prvním roce odpisování majetku, hodnota technického zhodnocení zvýší vstupní cenu majetku u pronajímatele. Pokud provede pronajímatel technické zhodnocení v dalších letech odpisování majetku, hodnota technického zhodnocení se promítne do zvýšené vstupní ceny u rovnoměrného odpisování, nebo do zvýšené zůstatkové ceny u zrychleného odpisování.

· technické zhodnocení provede nájemce jako součást úhrady nájemného a je odpisováno pronajímatelem

Nájemce provede na pronajatém nemovitém majetku se souhlasem pronajímatele technické zhodnocení a vynaložené náklady na technické zhodnocení jsou započteny pronajímatelem na smluvní nájemné jako jeho nepeněžní plnění.
Pronajímatel, který vede účetnictví, přijaté nájemné ve formě provedeného technického zhodnocení časově rozliší vždy na příslušné zdaňovací období. Jako daňově uznatelný výdaj (náklad) zahrne pronajímatel odpis ze zvýšené vstupní, resp. zvýšené zůstatkové ceny pronajaté nemovitosti (vstupní, resp. zůstatková cena zvýšená o cenu technického zhodnocení).
Pronajímatel, který vede záznamy o příjmech a výdajích z pronájmu podle § 9 odst. 6 ZDP, resp. který má příjmy z pronájmu z majetku zařazeného v obchodním majetku dle § 7 odst. 2 písm. e) ZDP a vede daňovou evidenci, zahrne nepeněžní příjem ve výši výdajů na technické zhodnocení provedené nájemcem do svých příjmů ke zdanění v tom zdaňovacím období, kdy nájemce technické zhodnocení uvedl do stavu způsobilého k používání. Jako daňově uznatelný výdaj (náklad) zahrne pronajímatel odpis ze zvýšené vstupní, resp. zvýšené zůstatkové ceny pronajaté nemovitosti (vstupní, resp. zůstatková cena zvýšená o cenu technického zhodnocení).

Pronajímatel, který vede záznamy o příjmech a výdaje uplatňuje procentem z příjmů podle § 9 odst. 4 resp. § 7 odst. 7 písm. d) ZDP, zahrne nepeněžní příjem ve výši výdajů na technické zhodnocení provedené nájemcem do svých příjmů ke zdanění v tom zdaňovacím období, kdy nájemce technické zhodnocení uvedl do stavu způsobilého k používání. Pronajímatel nemůže odpis samostatně zahrnout do daňových výdajů, ale může uplatnit výdaje procentem z příjmů z pronájmu zvýšených o nepeněžní příjem ve výši výdajů na technické zhodnocení provedené nájemcem.

PŘÍKLAD 11
Podnikatel (nájemce) provede na pronajatém nemovitém objektu v roce 2012 se souhlasem pronajímatele stavební úpravy v částce 85 000 Kč. Nájemce se dohodne s pronajímatelem, že vynaložené výdaje na technické zhodnocení započte pronajímatel jako dílčí úhradu na nájemném za IV. čtvrtletí 2012. Čtvrtletní nájemné činí 90 000 Kč.
U pronajímatele je zdanitelným příjmem částka 5 000 Kč zaplaceného nájemného a nepeněžní příjem ve výši 85 000 Kč za provedené technické zhodnocení nájemcem. O částku 85 000 Kč zvýší pronajímatel vstupní cenu nemovitosti pro účely jejího daňového odpisování.

· technické zhodnocení provede nájemce nad rámec nájemného, přičemž technické zhodnocení není odpisováno

V průběhu nájmu vynaloží nájemce nad rámec nájemného výdaje na dokončené technické zhodnocení, přičemž o hodnotu technického zhodnocení nezvýší vlastník (pronajímatel) vstupní cenu, a technické zhodnocení není nájemcem v průběhu nájmu odpisováno. Technické zhodnocení tak není odpisováno ani nájemcem, ani pronajímatelem. Postup u pronajímatele vyplývá ze znění § 23 odst. 6 písm. a) a § 29 odst. 6 ZDP.
Ve zdaňovacím období, ve kterém dojde k ukončení nájmu, půjde u pronajímatele o nepeněžní plnění, které se ocení zůstatkovou cenou, kterou by měl majetek k datu skončení nájmu, kdyby byl majetek odpisován rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP, anebo se ocení znaleckým posudkem.

Volba způsobu ocenění záleží na rozhodnutí pronajímatele. V roce ukončení nájmu zvýší pronajímatel o částku nepeněžního příjmu vstupní cenu (zůstatkovou cenu) příslušného majetku a pokračuje v odpisování ze zvýšené vstupní ceny (u rovnoměrného odpisování) nebo ze zvýšené zůstatkové ceny (u zrychleného odpisování).

· technické zhodnocení provede nájemce nad rámec nájemného a technické zhodnocení je odpisováno nájemcem

V průběhu nájmu vynaloží nájemce nad rámec nájemného výdaje na dokončené technické zhodnocení a toto technické zhodnocení na základě písemné smlouvy v průběhu nájmu odpisuje podle § 28 odst. 3 ZDP nájemce. Podle tohoto ustanovení může nájemce technické zhodnocení provedené na pronajatém hmotném majetku daňově odpisovat při splnění následujících podmínek:

· technické zhodnocení hradí nájemce,

· nájemce získá písemný souhlas vlastníka s odpisováním technického zhodnocení nájemcem,

· vlastník nezvýší o hodnotu provedeného technického zhodnocení vstupní cenu hmotného majetku,

· nájemce zatřídí technické zhodnocení do příslušné odpisové skupiny, ve které je u vlastníka zatříděn pronajatý nemovitý majetek.

Nájemce zatřídí technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které je zatříděn pronajatý nemovitý majetek (u pronajímatele) a zvolí metodu rovnoměrného, nebo zrychleného odpisování. V posledním roce nájmu uplatní polovinu roční výše odpisu. Při ukončení nájmu nebo při zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním je u nájemce dle § 24 odst. 2 písm. t) ZDP daňová zůstatková cena technického zhodnocení provedeného na pronajatém majetku, které nájemce v průběhu nájmu odpisoval, daňovým výdajem (nákladem) jen do výše náhrady výdajů vynaložených na toto technické zhodnocení (tedy do výše uhrazené pronajímatelem). Pokud tedy pronajímatel zůstatkovou cenu technického zhodnocení po ukončení nájmu ani zčásti neuhradí, nemůže nájemce zahrnout zůstatkovou cenu do daňově uznatelných výdajů (nákladů).

Daňové řešení u pronajímatele vyplývá ze znění § 23 odst. 6 písm. b) ZDP. Nepeněžním příjmem vlastníka (pronajímatele) ve zdaňovacím období, kdy dojde k ukončení nájmu nebo k písemnému zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním doručenému nájemci, je daňová zůstatková cena, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpisování dle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP, nebo se ocení nepeněžní plnění znaleckým posudkem. Pokud nájemce odpisoval technické zhodnocení zrychleně, nutno pro stanovení výše nepeněžního příjmu u pronajímatele přepočítat zůstatkovou cenu technického zhodnocení na rovnoměrné odpisování. O tuto výši nepeněžního příjmu zvýší pronajímatel podle § 29 odst. 6 písm. a) ZDP vstupní cenu (zůstatkovou cenu) v roce ukončení pronájmu nebo zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním nájemcem a pokračuje v daňovém odpisování nemovitosti.

Ve smyslu bodu 3 pokynu GFŘ č. D–6 k § 23 odst. 6 ZDP u vlastníka (pronajímatele) nevzniká nepeněžní příjem, pokud dochází k ukončení nájmu z důvodu odkoupení najaté věci nájemcem, který zahrne zůstatkovou cenu jím odpisovaného technického zhodnocení do vstupní ceny podle § 29 odst. 1 písm. a) zákona.

(Víc se o tomto tématu dočtete v měsíčníku Poradce 13/2012)

NÁJEM PODINKU – ÚČETNICTVÍ

Odpisování najatého majetku
si musí smluvní strany dohodnout ve smlouvě. Pokud je ve smlouvě o nájmu podniku dohodnuto, že najatý dlouhodobý majetek bude odepisovat nájemce, majetek přenechaný k užívání pronajímatel převede z příslušných účtů účtových skupin 01-Dlouhodobý nehmotný majetek, 02-Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný, 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku na vrub příslušného účtu účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek. Pokud jsou k majetku účtovány opravné položky, zruší se vyúčtováním ve prospěch příslušného účtu nákladů. Dále se majetek ze strany dal příslušného účtu účtové skupiny 06-Dlouhodobý finanční majetek vyúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky. Majetek dále eviduje na podrozvahových účtech. V případě veškerého majetku, tj. i neodpisovaného, vyplývá pro pronajímatele povinnost jej sledovat na podrozvahových účtech v soula du s bodem 2. 3. 1 ČÚS č. 001, který ukládá tímto způsobem sledovat důležité skutečnosti, jejichž znalost je podstatná pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky, což vlastnictví pronajímaného majetku zajisté je. Nájemce vyúčtuje majetek přenechaný k užívání na příslušné účty účtové třídy 0 a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 47-Dlouhodobé závazky v ocenění majetku u pronajímatele a uvedeném ve smlouvě.

V praxi mohou nastat tři případy sjednání nájemného:

· Nájemné je vyšší než odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku.

· Nájemné je nižší než odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku.

· Nájemné je sjednané ve výši odpisů dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku.

Pokud pronajímatel sjednal s nájemcem nájemné vyšší než odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, postupuje se v účetnictví u složek dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku následovně.

Celková částka sjednaná ve smlouvě se rozdělí na příslušné složky a mimo jiné na složku odpovídající:
a) výši odpisů, o které účtuje pronajímatel ve prospěch příslušného účtu dlouhodobé pohledávky a nájemce na vrub příslušného účtu dlouhodobého závazku
b) nájemnému, o které účtuje pronajímatel ve prospěch příslušného účtu výnosů a nájemce na vrub příslušného účtu nákladů.

Pokud pronajímatel sjednal s nájemcem nájemné nižší než odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, sníží o částku přijatého nájemného příslušnou dlouhodobou pohledávku za nájemcem (příslušný účet účtové skupiny 37-Jiné pohledávky a závazky) a ke konci rozvahového dne zaúčtuje rozdíl mezi odpisy a částkou přijatého nájemného na vrub příslušného účtu nákladů a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 37-Jiné pohledávky a závazky. Nájemce sníží o částku hrazeného nájemného příslušný dlouhodobý závazek (příslušný účet účtové skupiny 47-Dlouhodobé závazky) a o rozdíl mezi odpisy a hrazeným nájemným sníží příslušný dlouhodobý závazek ke konci rozvahového dne do výnosů.
Pokud je sjednané nájemné ve výši odpisů dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, sníží pronajímatel o částku přijatého nájemného příslušnou dlouhodobou pohledávku za nájemcem a nájemce příslušný dlouhodobý závazek vůči pronajímateli. V případě, že majetek bude nadále odepisovat pronajímatel, účtuje o přijatém nájemném běžným způsobem.

(Víc se o tomto tématu dočtete v měsíčníku DaÚ 9/2012)

ČTENÁŘI SE PTAJÍ, ODBORNÍCI ODPOVÍDAJÍ

UPLATNĚNÍ ODPISŮ

Manželé zakoupili do společného jmění byt v r. 2007 za částku 1 200 000 Kč a od r. 2009 byt pronajímají, přičemž příjem z pronájmu zdaňuje manžel. V jeho daňových výdajích jsou uplatněny k příjmům z pronájmu odpisy z bytu stanovené ze vstupní ceny 1 200 000 Kč rovnoměrným způsobem. V roce 2012 manželka zemřela. Součástí dědického řízení je polovina předmětného bytu a tato připadla synovi. Pro účely dědického řízení je cena poloviny bytu stanovena soudním znalcem podle zákona o oceňování majetku na částku 700 000 Kč. Byt je nadále pronajímán.
Jaký bude postup pro uplatnění odpisů od r. 2012?
Na základě výsledků dědického řízení se stávají manžel a syn spoluvlastníky bytu v poměru 50 : 50 %. Zdanění příjmů z pronájmu a uplatnění výdajů k těmto příjmům probíhá dle § 11 ZDP. Postup pro účely uplatnění odpisů od r. 2012 bude následující:

· manžel pokračuje v daňovém odpisování (4. rok odpisování) ze vstupní ceny poloviny bytu 600 000 Kč – uplatní odpis při rovnoměrném odpisování ve výši 20 400 Kč,

· syn jakožto podílový spoluvlastník zděděné poloviny bytu uplatní do daňových výdajů k příjmům z pronájmu odpisy stanovené ze vstupní ceny 700 000 Kč při zachování odpisové sazby (při rovnoměrném odpisování) a koeficientu (při zrychleném odpisování) pro 4. rok odpisování – pokud syn zvolí rovněž rovnoměrný způsob odpisování, uplatní za rok 2012 odpis ve výši 23 800 Kč.

ODPISY MAJETKU

Podnikatel (s.r.o.) zařizuje penzion nábytkem, který je volně stojící a který v jednotlivých částech (např. koberec, stůl, komoda – nejsou dohromady spojeny) nedosahuje částek 40 000 Kč, ale celková cena za všechen nábytek je vyšší – 57 400 Kč.
Musí podnikatel nábytek odpisovat jako celek, nebo může jednotlivé části zapsat do drobného majetku a dát jej přímo do nákladů?
Jak vyplývá z dotazu, jsou nakupované komponenty vybavení penzionu nábytkem jednotlivosti, jde o samostatně použitelné jednotlivé druhy majetku pro vybavení (koberce, komody, stoly atd.), které zřejmě netvoří ucelené celky, jejichž vzájemná závislost by vedla k potřebě je zařazovat formou souborů movitých věcí. Proto je možné, aby tyto předměty, nakoupené hromadně – zřejmě od jednoho dodavatele na jednu fakturu – byly zaúčtovány jednotlivě a podle výše pořízení jednotlivých kusů i zaúčtovány. Přitom účetní jednotka postupuje dle svých vnitropodnikových směrnic o účtování hmotného majetku a určené délce odpisování (z hlediska účetních odpisů). Protože jde o předměty, které mají dobu, kdy mohou plnit provozně technickou funkci, delší než 1 rok, je vhodné, aby byly odpisovány po tuto dobu, např. 4 roky atd., po dobu předpokládané životnosti – v souladu s vnitropodnikovými pravidly.

Poznámka k možnosti účtovat o souborech movitých předmětů: Důvodem pro vytváření souboru movitých věcí je zpravidla větší kontrola nad příslušnými movitými věcmi, při včasném provádění inventarizací majetku a umožňuje dobrý přehled o stavu a pohybech jednotlivých komponentů. Je nutno konstatovat, že i v případě, že jsou zařazovány předměty jednotlivě (v daném případě formou drobného majetku, a účetně i daňově odpisovány po dobu stanovenou v účetním odpisovém plánu), je třeba zajistit jejich inventarizování a ochranu, přičemž je majetek evidován na více inventárních kartách.

Soubory movitých věcí mají být vytvářeny z předmětů se stejným technickoekonomickým určením. Takový celek má v souboru zařazeny předměty, které by se individuálně zřejmě zařadily v odlišných odpisových skupinách. V případě, že jde právě o soubor se stejným technicko-ekonomickým určením, jsou zařazeny a odpisují se v té odpisové skupině, do níž je zařazen hlavní funkční celek. V praxi tedy připadá v úvahu vytváření souborů, které představují např. dílčí část výrobního celku (jakými jsou určité stroje a předměty, které jsou součástí jedné technologické linky, v opravářství např. obsah tzv. „pojízdné dílny“: jsou zde nástroje a předměty nejrůznějšího typu, které všechny slouží k prováděním oprav pojízdným způsobem a mezi sebou se často liší). V některých případech je dokonce vedení předmětů a jejich odpisování formou souborů naprostou nutností, např. ve stavebnictví jde o lešení a bednění, jejichž jednotlivé části nemohou de facto samostatně řádně technicko-ekonomicky fungovat. V případě nakupovaných předmětů v hotelu by připadalo v úvahu vytváření souborů movitých věcí tehdy, pokud by celý soubor byl používán a zařazen např. v jednom hotelovém pokoji. Vytváření těchto souborů však ani v tomto případě nelze doporučit pro obtížnost s evidováním těchto předmětů na jedné inventární kartě, povinnosti vyřazování a doplňování předmětů atd. Účetní a daňové předpisy nenařizují soubory vytvářet. Jsou-li tedy předměty, které pořizuje účetní jednotka do svého penzionu, té povahy, že jednotlivé předměty na sebe nejsou provozně či technicky závislé a lze-li je jednotlivě přemísťovat mezi pokoji, chodbami atd., lze je účtovat a odpisovat zcela samostatně.

VLOŽENÍ DO OBCHODNÍHO MAJETKU

V září 2011 zakoupil občan ze soukromých prostředků osobní automobil za pořizovací cenu 520 000 Kč. Jedná se o podnikatele, který využívá automobil nejen k soukromým účelům, ale i na pracovní cesty k podnikatelské činnosti. Podnikatel zvažuje od 1. 1. 2012, resp. 1. 1. 2013 vložit osobní automobil do obchodního majetku a uplatňovat daňové odpisy do daňových výdajů.
Jaký je rozdíl mezi vložením do obchodního majetku k 1. 1. 2012 a k 1. 1. 2013?
Vložení do obchodního majetku k 1. 1. 2012
Vstupní cenou, ze které bude osobní automobil odpisován po dobu 5 let počínaje zdaňovacím obdobím roku 2012, bude pořizovací cena automobilu 520 000 Kč.
Vložení do obchodního majetku k 1. 1. 2013
Vstupní cenou již nebude pořizovací cena, ale reprodukční pořizovací cena. Na základě znaleckého posudku je podle zákona o oceňování majetku oceněn osobní automobil ke dni vložení do obchodního majetku např. na 440 000 Kč.
V tomto případě může podnikatel odpisovat automobil pouze ze vstupní ceny 440 000 Kč po dobu 5 let.

DAŇOVÉ ODPISY

Budova byla zařazena před 1. 1. 2012. Technické zhodnocení proběhlo po 1. 1. 2012.
Jak postupovat při výpočtu daňových odpisů u technického zhodnocení budovy, která byla zařazená před 1. 1. 2012?
Technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu majetku a zároveň u majetku, který je odpisován zrychleným způsobem, i zůstatkovou cenu příslušného majetku, a to v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého k obvyklému užívání. V odpisování technicky zhodnoceného majetku se pokračuje podle zvoleného způsobu odpisování roční odpisovou sazbou pro zvýšenou vstupní cenu u rovnoměrného způsobu odpisování nebo koeficientem pro zvýšenou zůstatkovou cenu v případě zrychleného způsobu odpisování.

ODPISOVÁNÍ GARÁŽE

Syn zdědil v r. 2012 po svém zemřelém otci garáž, kterou otec neměl v obchodním majetku, ani ji nepronajímal. Syn zděděnou garáž pronajme od 1. 8. 2012 podnikateli za účelem garážování jeho automobilu.
Kdy zahájí syn odpisování garáže?
V daném případě pronajímá syn garáž, kterou otec neodepisoval. Syn zahájí odpisování garáže ze vstupní ceny stanovené podle zákona o oceňování majetku ke dni úmrtí otce, tj. ke dni nabytí nemovitosti. Syn odpisy uplatní jako daňové výdaje k příjmům z pronájmu.

NABÍDKA